【政策解读】房地产企业必读！新版企业所得税预缴申报表解读—基于国家税务总局公告〔2018〕26号

房地产财税咨询 2021-12-09

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新版企业所得税预缴申报表解读—基于国家税务总局公告〔2018〕26号

作者：杨秋如&唐翠英

转载：海华税务师事务所

一、背景

随着近年来企业所得税相关政策不断完善，税务系统“放管服”改革不断深化，原有企业所得税预缴纳税申报表已经不能满足填报需要。根据《国家税务总局关于进一步深化税务系统“放管服”改革优化税收环境的若干意见》（税总发〔2017〕101号）有关精神，为了进一步优化税收环境，切实减轻纳税人办税负担，全面落实企业所得税相关政策，税务总局在广泛征求各方意见的基础上，对《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2015年版）》等申报表进行了修订。

二、修改的主要内容

1、取消《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2015年版）》及其附表中的“本期金额”列，只保留“累计金额”列。

2、对原《固定资产加速折旧(扣除)明细表》进行大幅简化

修改前

修改后

3、增加预缴方式、企业类型等标识信息

4、增加了附报信息

三、实施的时间

《公告》自2018年7月1日起施行。实行按月预缴的居民企业，从2018年6月份申报所属期开始；实行按季预缴的居民企业，从2018年第2季度申报所属期开始。

四、房地产开发企业预缴存在重复缴税，在汇算清缴中调整

2018年版申报表对房地产行业的“特定业务计算的应纳税所得额”的填写说明进行了明确的规定。此规定将导致房地产行业在销售未完工产品转为销售完工产品时，存在重复缴纳税款的情况。

预缴表项目	2015版预缴表	2018版预缴表
特定业务计算的应纳税所得额	从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额填入此行。企业开发产品完工后，其未完工预售环节按照税收规定预计计税毛利额可在“特定业务计算的应纳税所得额”进行调整。	从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额填入此行。企业开发产品完工后，其未完工预售环节按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额在汇算清缴时调整，月（季）度预缴纳税申报时不调整。本行填报金额不得小于本年上期申报金额。

例如：某房地产开发项目在2018年10月完工，2018年第三季度预收的销售收入为1000万元，预计毛利率为15%，2018年第四季度，当期的主营业务收入为2000万元，营业成本为1500万元，不考虑其他事项。2018年版申报表与2015年版申报表的填写如下：

2018年第三季度填写

行次	项目	2018版申报表	2015版申报表
累计金额	本期金额	累计金额
1	营业收入	0	0	0
2	营业成本	0	0	0
3	利润总额	0	0	0
4	加:特定业务计算的应纳税所得额	150	150	150
5	减:不征税收入和税基减免应纳税所得额（请填附表1）	0	0	0
6	固定资产加速折旧（扣除）调减额（请填附表2）	0	0	0
7	弥补以前年度亏损	0	0	0
8	实际利润额（4行+5行-6行-7行-8行）	150	150	150
9	税率(25%)	25%	25%	25%
10	应纳所得税额（9行×10行）	37.5	37.5	37.5
11	减:减免所得税额（请填附表3）	0	0	0
12	实际已预缴所得税额		——
13	特定业务预缴（征）所得税额	0	0	0
14	应补（退）所得税额（11行-12行-13行-14行）		——

如上图，2018年版申报表与2015年版申报表在第三季度的填写要求一致，均在“特定业务计算的应纳税所得额”填1000万元×15%=150万元，应纳所得税额为150万元×25%=37.5万元。

2018年第四季度填写

行次	项目	2018版申报表	2015版申报表
累计金额	本期金额	累计金额
1	营业收入	2000	2000	2000
2	营业成本	1500	1500	1500
3	利润总额	500	500	500
4	加:特定业务计算的应纳税所得额	150	-150	0
5	减:不征税收入和税基减免应纳税所得额（请填附表1）	0	0	0
6	固定资产加速折旧（扣除）调减额（请填附表2）	0	0	0
7	弥补以前年度亏损	0	0	0
8	实际利润额（4行+5行-6行-7行-8行）	650	350	500
9	税率(25%)	25%	25%	25%
10	应纳所得税额（9行×10行）	162.5	87.5	125
11	减:减免所得税额（请填附表3）	0	0	0
12	实际已预缴所得税额	37.5	——	37.5
13	特定业务预缴（征）所得税额	0	0	0
14	应补（退）所得税额（11行-12行-13行-14行）	125	——	87.5

如上表显示，2018版申报表中实际利润额=利润总额500万元+特定业务计算的应纳税所得额150万元=650万元，累计应补所得税额=实际利润额650万元×25%-实际已缴纳所得税额37.5万元=125万元；而2015版申报表中本期数填写中，实际利润额=利润总额500万元+特定业务计算的应纳税所得额-150万元=350万元，本期应补所得税额=实际利润额350万元×25%=87.5万元。2015版申报表中累计数填写中，实际利润额=利润总额500万元+特定业务计算的应纳税所得额0万元=500万元，累计应补所得税额=实际利润额500万元×25% -实际已缴纳所得税额37.5万元=87.5万元。

由上可见，房地产行业在未完工产品转完工产品的年度预缴所得税时，2018年版申报表比2015年版申报表多预缴37.5万元，多预缴的税额在年度汇算清缴中进行调减。

新版所得税预缴申报表对房企的影响

近日，国家税务总局发布《（中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）等报表的公告》（国家税务总局公告2018年第26号，以下简称新版申报表），对“特定业务计算的应纳税所得额”项目进行了两处修订：一是明确未完工产品结转收入后不得在预缴时抵减对应的预计毛利额；二是明确特定业务调整额不得小于本年上期申报金额。上述修订会给房地产企业带来哪些影响呢？

1.预售阶段实际预缴的税金及附加可否扣除仍不明确

新版申报表的填表说明对该事项的表述为：房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额填入第4行。此项规定与原2014年版预缴申报表相比，没有实质性变化。

而根据《企业所得税年度申报表（2017版）》填表说明，房地产企业销售未完工产品实际发生的税金及附加、土地增值税，且在会计核算中未计入当期损益的金额准予在计算预计毛利过程中扣除。

很明显，上述两者的计算思路并不一致。例如，房地产企业取得预售收入10000万元，实际预缴的土地增值税、城市维护建设税及附加732万元，计税毛利率为25%。在预缴阶段，预计毛利额2500万元（10000×25%），在汇算清缴时，预计毛利额2143万元（2500-732）。

2.未完工产品结转营业收入后按实际会计利润再次预缴

根据新版申报表的填表说明，房地产企业开发产品完工后，其未完工预售环节按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额在汇算清缴时调整，月（季）度预缴纳税申报时不调整。

因此，房地产开发企业在预售时要按照预计毛利额预缴企业所得税，在完工后，要按照实际毛利额再次预缴企业所得税。例如，房地产开发企业在2018年度结转销售收入10000万元，结转成本8000万元，会计利润2000万元，无后续开发项目，适用的预计毛利率25%，且当年度再无预售收入（不考虑其他税费影响），则当期预缴企业所得税500万元（2000×25%）。年度所得税汇算清缴时，本年会计利润为2000万元，特定业务调整额-2500万元（0-10000×25%），应税所得额-500万元（2000-2500）＜0，当年度企业需要退税500万元。

由此可知，上述政策调整将给房地产企业的现金流带来一定的压力。

3.退款大于预售收入时可能造成多预缴税款

新版申报表的填表说明明确，房地产企业在季度预缴时特定业务计算的应纳税所得额，不得小于本年上期申报金额。由于2014版申报表中对此并未明确，在申报时，有的地区允许该行的本期金额列填写负数，而有的地区则不允许。

实务中，有两种情况可能导致该栏次出现负数：一是房地产企业当期无预售收入且发生退房退款；另一种是期结转收入，预售收入预计毛利额小于完工产品预计毛利额。新政策下不会出现第二种情况，那么第一种情况如何处理？例如，2018年房地产企业一、二季度分别取得预售收入1500万元、500万元，适用的预计毛利率为25%，二季度限购政策出台，部分客户解除购房合同，累计退回购房款1000万元。由于该栏次在二季度申报时填报数据不得小于375万元（1500×25%），上述退房款的影响无法在申报表中体现；在会计利润为正的情况下，上述退款也无法抵减当期会计利润，可能造成多预缴税款。

案例

中兴房地产公司2016年会计利润为-300万元，当年预收房款10000万元，可扣除税金及附加400万元，假设计税毛利率为15%，无其他纳税调整项目。

2016年应纳税所得额=10000*15%-300-400=800万元

应缴企业所得税=800*25%=200万元

2018年3月达到完工条件，1-3月累计会计利润（未结转收入前）-100万元。3月按会计准则规定应结转10000万元，成本7000万元，税金及附加400万元。

2018年3月会计利润=10000-7000-400-100=2500万元

2018年3月应预缴企业所得税=2500*25%=625万元

如允许以前年度已纳税的预计毛利额进行调减，则应预缴350万元【（2500-1100）*25%】，多交企业所得税275万元，如无其他特殊调整事项，年末大概率需要申请退税。

分析

此次企业预缴所得税申报表的修订并没有考虑到房地产开发企业税收与会计收入确认时点的差异，如严格按公告规定进行纳税申报也会导致企业多交企业所得税。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）　第三条规定：企业除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。